Pagare la Tosap

La lettura della recente pronuncia della Sezione tributaria della Corte di Cassazione (v. ord. n. 11449 del 1° giugno 2016) offre lo spunto per interessanti considerazioni riguardo al pagamento della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche – d’ora in poi, per brevità, Tosap – da parte del condominio.

Tale tassa risulta dovuta quando un soggetto occupa un’area che appartiene al territorio di un Ente locale, e trova il suo fondamento nella limitazione che, per la collettività, comporta il ridotto godimento dello spazio pubblico occupato (si pensi alle strutture posizionate all’esterno dei locali per accogliere i clienti negli esercizi di ristorazione durante la stagione estiva); pertanto, i presupposti per l’applicazione della Tosap sono, da un lato, l’occupazione di uno spazio (sovrastante o sottostante) appartenente al patrimonio indisponibile, di solito, del Comune, e, dall’altro, il vantaggio economico che dall’occupazione deriva.

In particolare, l’art. 38 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 – che disciplina la materia in esame – specifica che “sono soggette alla tassa le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, nelle strade, nei corsi, nelle piazze e, comunque, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province”; sono tassabili anche l’occupazione del sottosuolo (ad esempio, con tubature), e del soprassuolo (ad esempio, mediante le insegne di attività commerciali) purché pubblici, ma non sono soggette alla tassa, ad esempio, i balconi (art. 38, comma 2); al successivo art. 39, si precisa che “la tassa è dovuta al Comune o alla Provincia dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’àmbito del rispettivo territorio”; si puntualizza, infine, la tassa è dovuta anche nel caso di spazi ed aree private sulle quali “risulta costituita, nei modi e nei termini di legge, la servitù di pubblico passaggio”.

Orbene, nella fattispecie analizzata dai giudici di Piazza Cavour, un condominio, costituito dai comproprietari di un garage sotterraneo di un immobile sito nel Comune di Livorno, aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale avverso l’avviso con il quale tale Comune aveva accertato la Tosap dovuta per un determinato anno (applicando le relative sanzioni), in ordine all’occupazione di suolo pubblico determinata dalla “apposizione di griglie di aereazione” di detto garage poste su aree già in precedenza di proprietà del Comune e cedute da quest’ultimo in diritto di superficie ipogeo.

L’adita Commissione aveva rigettato il ricorso del condominio nel merito, rideterminando le sanzioni.

In parziale accoglimento dell’appello presentato dal contribuente, la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la decisione di primo grado circa la sussistenza dell’obbligo tributario, dichiarando però non dovute le sanzioni stante l’obiettiva incertezza sulla portata e sull’àmbito di applicazione della norma tributaria.

In particolare, la Commissione di secondo grado aveva evidenziato: a) che non risultava in atti “il diritto reale di superficie” relativamente alle griglie di aereazione, essendo tra l’altro irrilevante che l’occupazione fosse irreversibile; b) che, nell’atto di convenzione del 1983 e nel rogito del 1985, non era fatto riferimento alle griglie in questione, in ordine ad un eventuale trattamento fiscale di favore; c) che nemmeno risultavano esistenti atti di trasferimento dal condominio al demanio delle aree coperte da tali griglie.

Avverso quest’ultima sentenza, proponeva ricorso per cassazione il condominio, affidandosi ad un unico motivo, con cui, denunciando la violazione dell’art. 38 del d.lgs. n. 507/1993, si deduceva che l’occupazione, per essere tassabile, doveva consistere in una “apprensione della disponibilità della cosa (duratura o temporanea) di tipo reversibile”, che cioè incidesse sull’uso del bene, senza però modificarne la natura né comprometterne la destinazione, lasciando ripristinabile l’uso collettivo a seguito della cessazione del godimento individuale e della rimozione delle eventuali attrezzature predisposte per il suo esercizio.

Nel caso di specie – ad avviso del ricorrente – l’occupazione era, invece, da ritenersi “irreversibile”, atteso che le griglie costituivano componente naturale (indispensabile ed essenziale) del diritto di superficie ipogeo regolato dalla summenzionata convenzione.

Il ricorso è stato ritenuto infondato.

Innanzitutto, i giudici di legittimità hanno precisato che oggetto dell’avviso di accertamento ai fini Tosap in questione non è – come sembrava, invece, intendere il condominio nel momento in cui menzionava alcuni precedenti giurisprudenziali – la “occupazione di sottosuolo pubblico” determinata dalla fabbricazione del garage sotterraneo realizzato in forza della costituzione di un diritto di superficie ipogeo concesso dal Comune (v. le citate Cass., sez. trib., 7 marzo 2002, n. 3363, in Corr. trib., 2002, 2632; Cass., sez. I, 19 maggio 1998, n. 4976, in Giust. civ., 1998, I, 2507), ma soltanto l’occupazione del suolo pubblico determinata da griglie di aereazione posto sul detto suolo a vantaggio del garage condominiale.

Inoltre, non è sembrata attinente al caso di specie, riguardante un diritto di superficie “ipogeo” (e cioè un diritto di costruire al di sotto del suolo), il richiamato precedente del Supremo Collegio (v. Cass. 11142/2015), secondo cui “il terreno concesso contrattualmente dal Comune al contribuente in diritto di superficie non può essere assoggettato a Tosap per l’impossibilità di realizzare il presupposto dell’imposta, consistente nell’occupazione di uno spazio pubblico, in quanto, con la costituzione di un diritto di superficie, l’area viene ab origine sottratta all’uso pubblico a favore del superficiario”; invero, oggetto di tale precedente è l’ordinario diritto di costruire sopra il suolo, nel qual caso si verifica effettivamente la sottrazione ab origine del suolo all’uso pubblico, atteso che, in tale ipotesi, con la stessa concessione del diritto di superficie (ossia del diritto di costruire sopra il suolo), viene meno anche l’uso pubblico del suolo.

Ciò posto, si è rilevato che – per costante principio espresso dalla magistratura di vertice – in tema di Tosap, il presupposto impositivo va individuato, ai sensi degli artt. 38 e 39 del d.lgs. n. 507/1993, nell’occupazione che comporti una “effettiva sottrazione della superficie all’uso pubblico”.

Siffatto presupposto è stato realizzato nell’ipotesi in esame, atteso che, con l’apposizione delle griglie de quibus, come per ogni oggetto collocato su suolo pubblico, viene in qualche modo limitato l’uso collettivo della parte di suolo pubblico sul quale insorgono le dette griglie, con conseguente sottrazione della superficie all’uso pubblico a vantaggio di un’utilizzazione particolare del suolo stesso da parte del condominio.

Né può ritenersi – concludono gli ermellini nel rigettare il ricorso del condominio – che l’apposizione di dette griglie costituisca “occupazione irreversibile”, atteso che le stesse, pur incidendo sull’utilizzo del suolo pubblico (segnatamente, collocate sul marciapiede comunale, già destinato alla pubblica circolazione), non ne modificano la natura e non ne compromettono la destinazione, in quanto, a seguito di eventuale rimozione delle griglie medesime, non essenziali e non connaturate al diritto di superficie ipogeo (il garage sotterraneo ben può essere areato attraverso sistemi diversi), verrebbe a cessare il godimento individuale, con ripristino dell’uso collettivo.

Allargando il discorso, si osserva che le occupazioni del suolo pubblico possono avere carattere permanente – si pensi alla griglia di aereazione, fattispecie analizzata dal Supremo Collegio nella sentenza in commento – oppure temporaneo – si pensi ai ponteggi installati nel caso di interventi manutentivi – e tale discrimen è rilevante anche ai fini della misura dell’imposta (art. 42 d.lgs. n. 507/1993).

Il caso più frequente nella realtà condominiale trae spunto dalla realizzazione delle autorimesse le quali, poste allo stesso livello del piano di campagna o in un apposito piano interrato, necessitano di essere collegate alla pubblica via mediante i “passi carrabili” (definiti, dall’art. 44, comma 4, del d.lgs. 507/1993, come “quei manufatti costituiti generalmente da listoni di pietra od altro materiale o da appositi intervalli lasciati nei marciapiedi o, comunque, da una modifica del piano stradale intesa a facilitare l’accesso dei veicoli alla proprietà privata”).

In quest’ottica, qualora un edificio condominiale sia munito di passo carrabile nel senso sopra delineato, deve essere corrisposta, da parte dei condomini, la Tosap.

In ordine alla misura di questo tributo, si stabilisce che il Comune e la Provincia sono tenuti ad approvare il regolamento per l’applicazione della tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche; che, con apposito regolamento, i suddetti Enti disciplinano i criteri di applicazione della tassa nonché le modalità per la richiesta, il rilascio e la revoca delle concessioni e delle autorizzazioni; che le relative tariffe sono adottate entro il 31 ottobre di ogni anno ed entrano in vigore il 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui la deliberazione è divenuta esecutiva a norma di legge (in buona sostanza, il d.lgs. n. 507/1993 fissa il limite minimo e massimo del tributo de quo, spettando, poi, agli Enti locali indicarne l’esatto ammontare).

La spesa, all’interno del condominio, va ripartita tra tutti i condomini, sulla base dei millesimi di proprietà, risultando esentati solo coloro che non hanno accesso all’autorimessa di cui sopra; la corresponsione del tributo è a cadenza annuale, ma si può optare per il pagamento in un’unica soluzione (art. 44, comma 11, d.lgs. n. 507/1993, secondo il quale “la tassa relativa all’occupazione con i passi carrabili può essere definitivamente assolta mediante il versamento, in qualsiasi momento, di una somma pari a venti annualità del tributo”, aggiungendo che, in ogni caso, ove i contribuenti non abbiano interesse ad utilizzare i passi carrabili, possono ottenerne l’abolizione con apposita domanda al Comune o alla Provincia, ma la messa in pristino dell’assetto stradale è effettuata a spese del richiedente).

Diverso, invece, il caso dei ponteggi, le cui spese, come le relative tasse (nella specie, la Tosap) riguarderanno tutti i condomini e dovranno essere ripartite in ragione dei millesimi di proprietà stante la correlazione all’esecuzione di interventi di manutenzione soggetti a quel criterio, rimanendo ferma la possibilità di prevedere, con l’accordo tra tutti i partecipanti al condominio, la possibilità di un criterio di ripartizione diverso per il suddetto tributo o, comunque, di un criterio particolare da valutarsi di volta in volta.

Obbligato alla dichiarazione e al pagamento della Tosap non è solo la ditta che ha eseguito le opere di abbattimento del marciapiede comunale per l’accesso all’autorimessa, ma anche il condominio che di fatto se ne avvale per il passo carrabile.

Il principio secondo cui è tenuto a pagare la Tosap non esclusivamente il proprietario dell’immobile che esegue opere su spazi pubblici per consentire l’accesso ad un fondo, ma anche chi se ne avvale nel tempo, è stato affermato da una recente pronuncia dei giudici tributari (v. sent. n. 20/2015 della Commissione Tributaria Regionale di Perugia, secondo la quale “non possa dubitarsi che sussista il presupposto dell’obbligo della dichiarazione di cui all’art. 50 del d.lgs. n. 507/1993”).

Invero, tale norma individua il presupposto impositivo della Tosap nell’occupazione, a qualsiasi titolo, di un bene pubblico che viene sottratto all’uso indiscriminato da parte della collettività; la ratio della tassa risiede – secondo consolidata giurisprudenza, v., tra le altre, Cass., sez. trib., 22 marzo 2002, n. 4124, in Bollet. trib., 2002, 1351; Cass., sez. I, 9 novembre 1995, n. 11665, in Riv. giur. edil., 1996, I, 224 – nell’utilizzazione che il singolo fa, nel proprio interesse, di un suolo o di uno spazio che altrimenti sarebbe destinato all’uso della generalità dei cittadini; in corrispondenza del venir meno, per la collettività e per l’Ente che la rappresenta, della possibilità di utilizzazione di spazi o porzioni di suolo, che altrimenti sarebbero inglobate nel sistema viario comune, il singolo è tenuto a corrispondere, quale “controprestazione”, la Tosap.

Va, tuttavia, segnalato che l’allora Ministero delle Finanze aveva precisato (v. risoluzione n. 46 del 2 marzo 1995), con riferimento in particolare alle occupazioni realizzate con addobbi, festoni o luminarie, che il presupposto impositivo della Tosap non sorgerebbe in quanto, pur potendosi individuare il presupposto nel fatto materiale dell’occupazione, non si riscontra, nella generalità dei casi, quella diretta correlazione tra utilizzazione di spazi ed aree pubbliche e “beneficio economico ritraibile” dagli stessi, che costituisce uno dei principi cardini dell’imposizione disciplinata dal d.lgs. n. 507/1993.

La questione dell’intassablità degli accessi “a raso” è stata successivamente ribadita dal suddetto Ministero (v. risoluzione n. 225 del 26 novembre 1997), il quale ha precisato, tra l’altro, che, in tal caso, vi è “inesistenza dell’occupazione di suolo pubblico”, presupposto cui è subordinata la tassazione, e che “il diritto di accesso alla proprietà privata non è assoggettabile ad alcun onere né al rilascio di alcun provvedimento amministrativo”.