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L’amministratore con una sola segretaria non paga l’Irap

Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o, addirittura, in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.

Le Sezioni Unite, con la recente sentenza n. 9451 del 10 maggio 2016, hanno provveduto a comporre un contrasto sorto all’interno della stessa giurisprudenza di legittimità riguardo al debito tributario, in capo ai professionisti, relativo all’imposta regionale sulle attività produttive - d’ora in poi, per brevità, I.R.A.P. - offrendo interessanti puntualizzazioni anche per gli amministratori di condominio, i quali sono più che mai “professionisti” - specie alla luce della riforma della normativa di settore, la legge n. 220/2012, entrata in vigore il 18 giugno 2013 - ma, di solito, utilizzano solo beni strumentali strettamente necessari per la loro attività e si avvalgono di un solo collaboratore con mansioni di segreteria.
Nella specie, nel giudizio di primo e secondo grado, davanti alle Commissioni tributarie, rispettivamente, provinciali e regionali, si era riconosciuto a un avvocato il diritto al rimborso di tale imposta versata indebitamente nel passato.
In particolare, si era rilevato che il contribuente, nello svolgimento della sua attività professionale, si era avvalso solo di un lavoratore dipendente con mansioni di segretario e di beni strumentali minimi, sicché si è ritenuto che la presenza minimale di strumenti e di collaborazione non costituiva “autonoma organizzazione” ai sensi dell'art. 2 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 446.


Ricorreva per Cassazione l’Agenzia delle entrate, criticando la sentenza impugnata perché, pur avendo riconosciuto la presenza di un dipendente e di beni strumentali, aveva escluso il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini dell'I.R.A.P., laddove, invece, tale requisito ricorreva allorché il contribuente fosse, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e si avvalesse del lavoro anche di un solo dipendente.


Discussa la causa in pubblica udienza, però, la Sezione tributaria, con l’ordinanza interlocutoria n. 5040 del 13 marzo 2015, aveva rimesso la questione, in quanto considerata di particolare importanza, all’attenzione delle Sezioni Unite.
In particolare, si era ravvisato, nella giurisprudenza della medesima Corte di Cassazione, riguardo al presupposto dell'I.R.A.P., e soprattutto al concetto di “autonoma organizzazione”, un contrasto fra un orientamento più radicato – di cui costituiva espressione Cass. 16 febbraio 2007, n. 3676, in Rass. trib., 2007, 580, con nota di COCIANI – secondo cui la presenza anche di un solo dipendente, pure se in part time o addetto a mansioni generiche, determinava, di per sé, l'assoggettamento all'imposta, e un orientamento più recente, secondo cui era, invece, necessario accertare, in punto di fatto, l'attitudine del lavoro svolto dal dipendente a potenziare l'attività produttiva al fine di verificare la ricorrenza del presupposto stesso (v., tra le altre, Cass. 13 giugno 2012, n. 9692, in Ragiusan, 2012, n. 341, 81).


Osservava il Collegio remittente che la sentenza n. 3676/2007 – menzionata come significativa dell'indirizzo più risalente e decisamente maggioritario – rappresentava, con alcune pronunce coeve, il punto di approdo di una prima fase dell'elaborazione della giurisprudenza di legittimità sull’I.R.A.P, incentrata sul presupposto dell'imposta, regolato dagli artt. 1 e 2 e del citato d.lgs. n. 446/1997 istitutivo del tributo, mentre la seconda fase era stata piuttosto caratterizzata dalla definizione dei «contorni della platea dei soggetti passivi».


Nello specifico, con la sentenza n. 3676/2007, il Supremo Collegio aveva, in primo luogo, posto in luce che il d.lgs. n. 446/1997 aveva stabilito, all'art. 2, che il presupposto del tributo era costituito dall'esercizio di un'attività “autonomamente organizzata” – così dopo la novella recata dal d.lgs. 10 aprile 1998, n. 137 – diretta alla produzione o allo scambio di beni o servizi, ribadendo, al successivo art. 3, che i soggetti passivi dell'I.R.A.P. erano quelli che svolgevano una delle attività di cui all'art. 2 e, “pertanto”, anche le persone fisiche e le società semplici (o equiparate) che esercitavano un'arte o una professione ai sensi dell'art. 49, comma 1 (nella vecchia numerazione) del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, che, come chiarito dalla lett. a) del comma 2 all'epoca vigente, ricomprendeva nella categoria tutti coloro che, per professione abituale, svolgevano un'attività di lavoro autonomo non classificabile come impresa o come collaborazione coordinata o continuativa e, cioè, come prestazione di servizi senza impiego di organizzazione propria.


In proposito, i giudici della Consulta – v. Corte Cost. 21 maggio 2001, n. 156, in Corr. trib., 2001, 1953, annotata da BODRITO – avevano puntualizzato che l'I.R.A.P. non operava nessuna «indebita equiparazione» dei redditi di lavoro autonomo a quelli di impresa, essendo un'imposta volta ad incidere su di un fatto economico diverso dal reddito, ossia sul valore aggiunto prodotto dalle singole unità organizzative, che, ove sussistente, costituiva un indice di capacità contributiva capace di giustificare l'imposizione nei confronti sia delle imprese che dei lavoratori autonomi; ciò non voleva dire che questi ultimi rientravano sempre tra i soggetti passivi dell'imposta perché se quello organizzativo costituiva un elemento connaturato alla nozione stessa di impresa, non altrettanto poteva dirsi per le arti e le professioni, riguardo alle quali non era impossibile escludere in assoluto che l'attività potesse essere svolta anche in assenza di un'organizzazione di capitali e/o lavoro altrui; ma l’ipotizzabilità di un'evenienza del genere, il cui accertamento costituiva una questione di mero fatto, non valeva a dimostrare la denunciata illegittimità dell'I.R.A.P., ma soltanto la sua inapplicabilità per quei lavoratori autonomi che non si fossero giovati di alcun supporto organizzativo.


In tal modo, la Corte Costituzionale aveva, in definitiva, affermato che l'I.R.A.P. poteva e, anzi, doveva essere applicata pure ai lavoratori autonomi, tenendo presente, però, che non si trattava di una regola assoluta, ma solo dell'ipotesi ordinaria, nel senso che l'assoggettamento all'imposta costituiva la regola per ogni tipo di professionista, mentre l'esenzione rappresentava l'eccezione valevole soltanto per quelli privi di qualunque apparato produttivo.
Pertanto, ad avviso della Sezione tributaria, l'art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 richiede unicamente la presenza di un'organizzazione autonoma, senza fissare alcun limite quantitativo diverso da quello insito nel concetto stesso evocato dalle parole usate che, a loro volta, postulano soltanto l'esistenza di uno o più elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell'interessato, potenziandone le possibilità.


Non occorre, quindi, che si tratti di una struttura di importanza prevalente rispetto al lavoro del titolare o, addirittura, in grado di generare profitti anche senza di lui, ma è sufficiente che vi sia un insieme tale da porre il professionista in una condizione più favorevole di quella in cui si sarebbe trovato senza di esso.


La maggiore o minore consistenza di tale insieme non é, dunque, importante purché si tratti di fattori che non siano tutto sommato trascurabili, bensì capaci di fornire un effettivo qualcosa in più al lavoratore autonomo; l'indagine sull'esistenza di tale qualcosa in più costituisce, senza dubbio, un accertamento di fatto che il giudice di merito deve compiere caso per caso sulla base di una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica perché l'assenza di una struttura produttiva non può essere intesa nel senso radicale di totale mancanza di qualsiasi supporto, ma neppure in quello di particolare rilevanza o, peggio, di prevalenza dei beni e/o del lavoro altrui su quello del titolare.


Per far sorgere l'obbligo di pagamento del tributo basta, infatti, l'esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverosia di un quid pluris che, secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito risulta portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista; si tratta cioè di un qualcosa in più la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere più efficace o produttiva l'attività.


Non varrebbe in contrario replicare che, così ragionando, si giunge a fare dei professionisti una categoria indefettibilmente assoggettata all'I.R.A.P. perché, nell'attuale realtà, è quasi impossibile esercitare l'attività senza l'ausilio di uno studio e/o di uno o più collaboratori o dipendenti; è, infatti, proprio per questo che il d.lgs. n. 446/1997 ha inserito gli autonomi fra i soggetti passivi dell'imposta, in quanto anch'essi si avvalgono normalmente di quella struttura organizzativa che costituisce il presupposto dell'imposta; ed è sempre per lo stesso motivo che il citato decreto ha, fra l'altro, abrogato l'I.C.I.A.P., essendo l'I.R.A.P. destinata normalmente a colpire coloro che in precedenza pagavano l'I.C.I.A.P. che, a sua volta, gravava sui professionisti indipendentemente dalla consistenza dell’organizzazione da essi predisposta.


Il supremo organo di nomofilachia ha aderito a tali argomentazioni, ribadendo, pertanto, il seguente principio di diritto: «A norma del combinato disposto del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, comma 1, lettera c), l'esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui all'art. art. 49, comma 1 (nella versione vigente fino al 31 dicembre 2003), o all'art. 53, comma 1 (nella versione vigente dal 1° gennaio 2004), del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito dell'autonoma organizzazione - il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato - ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui».


Tuttavia, le Sezioni Unite, con particolare riguardo al requisito dell'autonoma organizzazione nel presupposto dell'I.R.A.P., pur condividendo i principi e, più complessivamente, l'impianto ricostruttivo fornito allora con la sentenza capofila dell'orientamento maturato nel 2007 nella sezione tributaria, hanno ritenuto che essi meritino, più che una rivalutazione, alcune precisazioni concernenti il “fattore lavoro”.


Se fra «gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell'interessato, potenziandone le possibilità necessarie», accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi “personali” di cui egli può avvalersi per lo svolgimento dell'attività, perché questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della (specifica professionalità espressa nella) «attività diretta allo scambio di beni a di servizi», di cui fa cenno l'art. 2 del d.lgs. n. 446/1997, e ciò vale tanto per il professionista che per l'esercente l'arte, come, più in generale, per il lavoratore autonomo oppure per le figure “di confine" individuate nel corso degli anni dalla magistratura di vertice.


È, infatti, in tali casi che può parlarsi, per usare l'espressione del giudice delle leggi, di «valore aggiunto» o, per dirla con le pronunce della Sezione tributaria, di «quel qualcosa in più».
Diversa incidenza assume, quindi, l'avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui allorché questo si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all'attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico.


Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali – «eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione» – non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all'impiego di un collaboratore.


Pertanto – conclude il massimo consesso decidente, con ciò puntualizzando il principio di diritto sopra espresso – riguardo al presupposto dell'I.R.A.P., il requisito dell'autonoma organizzazione, previsto dall'art. 2 del d.lgs. n. 446/1997, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria o meramente esecutive.


Per completezza, mette punto rammentare che costituisce, comunque, onere dell’amministratore di condominio, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle condizioni sopraelencate, e che l’istanza va presentata entro 48 mesi dalla data di effettuazione del relativo pagamento.

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