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Equitalia: iscrizione ipotecaria e garanzia del contraddittorio

L’atto è da considerarsi illegittimo se non è comunicato al contribuente, trattandosi di un presupposto imprescindibile per l’impugnabilità dello stesso

Può capitare, nel corso di una (fastidiosa) procedura esecutiva o durante una (imbarazzante) visita di routine presso gli uffici di Equitalia, che il contribuente si accorga, con sorpresa, che il proprio immobile sia gravato di ipoteca iscritta dal suddetto Concessionario della riscossione.


Al riguardo, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la recente sentenza n. 19667 del 18 settembre 2014, hanno, tuttavia, affermato che è da considerarsi illegittima l'ipoteca esattoriale qualora non sia preventivamente comunicata al contribuente, sul presupposto – molto importante in subiecta materia – che il contraddittorio debba essere visto come un principio fondamentale dell'ordinamento tributario, valorizzando segnatamente le norme dello Statuto dei diritti del contribuente e i principi di diritto comunitario.


Innanzitutto, si è premesso che l'ipoteca prevista dall'art. 77 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 può essere iscritta senza necessità di procedere alla notifica della “intimazione ad adempiere” di cui all'art. 50, comma 2, del medesimo decreto presidenziale, contemplata per il caso che l'espropriazione forzata non sia iniziata entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento, poiché «l'iscrizione ipotecaria non può essere considerata un atto dell'espropriazione forzata, bensì un atto riferito a una procedura alternativa all'esecuzione forzata vera e propria».


Ciò non significa, però, che l'iscrizione ipotecaria possa essere eseguita insciente domino, senza che la stessa debba essere oggetto di alcuna comunicazione al contribuente, come purtroppo si verifica nelle ipotesi sopra riportate.


Proprio in quanto atto impugnabile innanzi al giudice tributario l'iscrizione ipotecaria presuppone una specifica comunicazione al contribuente: l'art. 21 del d.lgs. n. 546/1992 prescrive, infatti, che gli atti elencati nell'art. 19 del medesimo decreto – e, tra questi, è menzionata anche l'iscrizione ipotecaria – debbano essere impugnati entro 60 giorni dalla relativa notificazione (tale disposto, peraltro, non ha subìto modificazioni ad opera del d.lgs. n. 156/2015, contenente una mini-riforma del contenzioso tributario entrata in vigore dal 1° gennaio 2016). Inoltre, l'art. 21-bis della Iegge n. 241/1990 prevede un obbligo generalizzato di comunicazione dei provvedimenti limitativi della sfera giuridica dei destinatari, e l'iscrizione ipotecaria costituisce indubbiamente un atto che limita fortemente la sfera giuridica del contribuente. A sua volta, l'art. 6 dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) prevede che debba essere garantita «l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati».


Tali previsioni normative impongono che l'iscrizione di ipoteca debba essere comunicata al contribuente, e ciò anche sulla base di un «principio generale, caratterizzante qualsiasi sistema di civiltà giuridica, che assume la doverosità della comunicazione di tutti gli atti lesivi della sfera giuridica del cittadino», comunicazione che costituisce il presupposto imprescindibile per la stessa impugnabilità dell'atto, soprattutto nel processo tributario che è strutturato come processo di impugnazione di atti in tempi determinati rigidamente (e solo la “notifica” dell'atto impugnato può costituire rassicurante prova dell'effettivo rispetto del termine di impugnazione).


La comunicazione de qua deve, quindi, necessariamente precedere la concreta realizzazione dell'iscrizione ipotecaria, perché è strutturalmente funzionale a consentire, da un lato, l’effettivo esercizio del diritto di difesa del contribuente a tutela dei propri interessi e, dall'altro, l'interesse pubblico a una corretta formazione procedimentale della pretesa tributaria e dei relativi mezzi di realizzazione.


Siffatto orientamento costituisce – secondo l’autorevole parere dei magistrati di Piazza Cavour – anche una specifica attuazione del principio generale emergente dall'art. 7 della legge n. 241/1990, il quale impone l'obbligo della comunicazione dell'avvio del procedimento ai soggetti nei cui confronti il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti.
Tale norma è, poi, espressione del principio costituzionale di imparzialità e di buon andamento dell'Amministrazione (art. 97 Cost.) ed ha come ratio fondante: 1) la tutela dell'interesse, giuridicamente protetto, dei soggetti destinatari del procedimento: a) ad aver conoscenza di quest'ultimo; b) a poter controdedurre agli assunti su cui si basa l'iniziativa procedimentale dell'Amministrazione; c) ad inserire nel complesso delle valutazioni procedimentali anche quelle attinenti ai legittimi interessi del privato destinatario; 2) la tutela dell'interesse pubblico al buon procedimento, garantito da quell'apporto alla piena valutazione giuridico-fattuale che solo l'intervento procedimentale dei «soggetti nei confronti dei quali il provvedimento finale è destinato a produrre effetti diretti» può fornire; 4) la tutela dell'affidamento di soggetti incolpevolmente estranei alla scaturigine del procedimento lesivo; 5) la comunicazione dell'inizio del procedimento.
Non inficia questa ricostruzione esegetica il fatto che l'art. 13, comma 2, della legge n. 241/1990 escluda i procedimenti tributari dall'applicazione degli “istituti partecipativi” previsti dall'art. 7 della stessa legge, in quanto non si tratta di un’esclusione tout court dei predetti istituti, bensì solo di un rinvio per la concreta regolamentazione dei medesimi alle norme speciali che disciplinano il procedimento tributario.


Dunque, essendo priva di qualsiasi ragionevolezza l'escludere dalla “partecipazione” il soggetto d'imposta (e destinatario della pretesa tributaria formatasi in esito al procedimento), si deve ritenere che, in realtà, la partecipazione e l'accesso sono compatibili con il procedimento tributario: essi, tuttavia, operano secondo gli schemi dello Statuto del contribuente e non secondo i modelli dalla legge n. 241/1990, coerentemente con quanto quest'ultima dispone, nel non escludere i procedimenti tributari dagli istituti partecipativi, ma rinviando in materia alle norme speciali per detti procedimenti previsti.
Atteso che lo Statuto del contribuente è costituito da un complesso di norme, la cui precipua funzione è di improntare l'attività dell'Amministrazione finanziaria alle regole dell'efficienza e della trasparenza, nonché quella di assicurare l'effettività della tutela del contribuente nella fase del procedimento tributario, è agevole verificare che trattasi di norme che sostanzialmente riproducono, con riferimento ad uno speciale procedimento amministrativo, alcune delle fondamentali regole dettate dalla legge n. 241/1990 sul procedimento in generale (v., in particolare, gli artt. 5, 6, 7, 10, comma 1, e 12, comma 2).


Da questo complesso di norme emerge chiaramente – ad avviso delle Sezioni Unite – che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una “decisione partecipata” mediante la promozione del contraddittorio (che sostanzia il principio di leale collaborazione) tra Amministrazione e contribuente (anche) nella “fase precontenziosa” o “endoprocedimentale”, al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili; il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento a essere sentito prima dell'emanazione di questo, realizza l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'Amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.


Ma – secondo il supremo organo di nomofilachia – v'è di più, poiché il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere negativamente sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale dell'Unione europea.


«Il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento» – afferma la Corte di Giustizia – «é attualmente sancito non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa e il diritto a un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche nell'art. 41, il quale garantisce il diritto a una buona amministrazione; il par. 2 di tale articolo prevede che tale diritto a una buona amministrazione comporta, in particolare, il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale lesivo»; «in forza di tale principio, che trova applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto a esso lesivo, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi vanno messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'Amministrazione intende fondare la sua decisione», mediante una previa comunicazione del provvedimento che sarà adottato, con la fissazione di un termine per presentare eventuali difese o osservazioni.


Dal complesso delle considerazioni fin qui svolte, il supremo consesso decidente conclude nel senso che l'iscrizione ipotecaria prevista dall'art. 77 del d.p.r. n. 602/1973, in quanto atto destinato a incidere in modo negativo sui diritti e gli interessi del contribuente, deve essere a quest'ultimo comunicata prima di essere eseguita, in ragione del dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l'attivazione del “contraddittorio endoprocedimentale”, che costituisce un principio fondamentale immanente nell'ordinamento cui dare attuazione anche in difetto di un’espressa e specifica previsione normativa.
Quanto al consequenziale termine da fissare al destinatario per la presentazione di eventuali osservazioni (o per il pagamento del dovuto), anch'esso può trarsi, in difetto di espressa previsione scritta, dal sistema e determinarlo in 30 giorni sulla base delle prescrizioni che prevedono analogo termine, come l'art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente o l'art. 36-ter, comma 4, del d.p.r. n. 600/1973.


Nel quadro delineato, il comma 2-bis dell'art. 77 del d.p.r. n. 602/1973, introdotto con decreto-legge n. 70/2011 (convertito nella legge n. 106/2011), che obbliga l'Agente della riscossione «a notificare al proprietario dell'immobile una comunicazione preventiva contenente l'avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di 30 giorni, sarà iscritta l'ipoteca di cui al comma 1», non innova, se non sul piano formale, la disciplina dell'iscrizione ipotecaria, ma ha (anche e prima ancora) una “valenza interpretativa”, poiché esplicita in una norma positiva il precetto imposto dal rispetto del «principio fondamentale immanente nell'ordinamento tributario», che prescrive la tutela del diritto di difesa del contribuente mediante l'obbligo di attivazione da parte dell'Amministrazione del contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba adottarsi un provvedimento lesivo degli interessi del contribuente.


Principio il cui rispetto è dovuto da parte dell'Amministrazione indipendentemente dal fatto che ciò sia previsto espressamente da una norma positiva e la cui violazione determina la nullità dell'atto lesivo che sia stato adottato senza la preventiva comunicazione al destinatario.


Tuttavia, gli ermellini hanno modo di puntualizzare che, stante la natura reale dell'ipoteca, l'iscrizione per avventura eseguita, senza che sia stato rispettato dall'Amministrazione l'obbligo della preventiva comunicazione al contribuente, conserva la propria efficacia fino a quando il giudice non ne abbia ordinato la cancellazione, accertandone l'illegittimità, salvo in ogni caso la responsabilità della medesima Amministrazione ai fini dell'eventuale risarcimento del danno.

Categoria: Attualità
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