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Detrazione d’imposta sulle spese di ristrutturazione di immobile locato

Detrazione d’imposta  sulle spese di ristrutturazione  di immobile locato
Con la recente sentenza n. 11533 dell’11 maggio 2018, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono pronunciate su una questione di massima - già, di per sé, di “particolare importanza” ai sensi dell’art. 374 c.p.c. - che aveva registrato un contrasto interpretativo all’interno della Sezione tributaria.

Si trattava di stabilire se spettasse o meno il diritto alla detrazione d'imposta per le spese di ristrutturazione di un immobile - non di proprietà, bensì soltanto - detenuto dal soggetto passivo d'imposta a titolo di locazione.

Il processo tributario - giunto al cospetto della Suprema Corte - prendeva le mosse da un ricorso, proposto da una Società, la quale aveva impugnato alcuni avvisi di accertamento, con cui veniva recuperata sia l’imposta sul valore aggiunto (d’ora in poi, con l’acronimo I.V.A.) ritenuta indebitamente detratta, in relazione alle spese di ristrutturazione di un importante complesso immobiliare condotto in locazione dalla ricorrente (segnatamente, destinato a residence per vacanze, di proprietà di un’altra Società), sia l’imposta sul reddito delle società (in seguito, I.R.E.S.), sulla scorta delle sfavorevoli presunzioni stabilite per le società c.d. non operative dall'art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 (nella formulazione applicabile ratione temporis).

La Commissione Tributaria Provinciale aveva rigettato il ricorso della contribuente, mentre, a seguito di appello di quest’ultima, la Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente riformato la sentenza di prime cure, da un lato, considerando legittima la ripresa dell’I.V.A., e, dall’altro, ritenendo infondata quella concernente l’I.R.E.S.

Nello specifico, riguardo alla prima, il giudice del gravame aveva confermato la pronuncia dei primi giudici, sia perché, al momento della sua ristrutturazione, il complesso immobiliare era in categoria catastale A/2 abitativa, quando invece l'art. 19-bis1, lett. i), del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633 ammetteva la detrazione unicamente per le società con oggetto (esclusivo o principale) “la costruzione o la vendita di immobili”, essendo irrilevante il successivo accatastamento in D/2, sia perché l'art. 30, comma 2, lett. c), del citato d.p.r. n. 633/1972 (applicabile ratione temporis) non consentiva la detrazione d'imposta per le spese di ristrutturazione di immobili non ammortizzabili in quanto “di proprietà di un terzo soggetto”.

Con riferimento alla seconda, lo stesso giudice di appello riteneva, invece, illegittima la ripresa, per aver la contribuente superato la ricordata sfavorevole presunzione contemplata dall'art. 30 della Iegge n. 724/1994, dimostrando - a mezzo degli allegati documenti - che l'esercizio dell'attività alberghiera era stata “di fatto” impedita dall'impossibilità di utilizzare il piccolo locale destinato agli impianti elettrici per mancanza della certificazione antincendi, il cui rilascio sarebbe stato consentito solo “a avvenuta sanatoria”.

Per completezza, la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto la domanda - avanzata dalla contribuente in via subordinata - volta alla disapplicazione delle sanzioni ai sensi dell'art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, perché, oltre che essere sfornita di specifica motivazione e non essere assistita da elementi probatori, non erano ravvisabili difficoltà che avessero dato luogo ad una obbiettiva incertezza interpretativa.

In quest’ottica, la contribuente aveva proposto ricorso per cassazione, limitatamente ai capi della sentenza di appello che la registravano soccombente.

In primis, la contribuente rimproverava alla Commissione Tributaria Regionale di aver violato principalmente l'art. 19-bis1, lett. i), del d.p.r. n. 633/1972 e l'art. 17, comma 2, lett. a), della direttiva europea 17 maggio 1977, n. 388 - ora art. 168, lett. a), della direttiva europea 28 novembre 2006, n. 112 (relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto) - per aver reputato indetraibile l’I.V.A. in ragione della circostanza che, in corso di ristrutturazione, il complesso turistico era accatastato in categoria A/2 abitativa.

Secondo la Società, tale Commissione avrebbe dovuto, invece, riconoscere la detrazione de qua, perché - indipendentemente dalla categoria catastale attribuita - era pacifico in atti che il suddetto complesso immobiliare fosse destinato all'attività di impresa turistica, tanto che, al termine dei lavori di ristrutturazione, era stata assegnata la categoria D/2.

Tale doglianza è stata ritenuta fondata dai magistrati di Piazza Cavour, ribadendo il principio in base al quale, ai fini della detrazione d'imposta, la strumentalità del bene deve essere verificata “in concreto”, ossia tenendo conto della sua “effettiva destinazione”, in rapporto all'attività di impresa, non potendosi infatti tollerare in via di principio limitazioni al diritto di detrazione.

In particolare - ad avviso degli ermellini - si deve accertare la “strumentalità dell'immobile”, prescindendo dalla categoria catastale attribuita dall'Amministrazione finanziaria, e ciò in sintonia con la giurisprudenza unionale e domestica (v., rispettivamente, Corte giust. n. 488/2008, e Cass., sez. trib., 29 aprile 2015, n. 8628, in Fisco, 2015, 2077, secondo cui il diritto alla detrazione dell’I.V.A. non può essere negato in forza dell’astratta classificazione catastale dell’immobile ad uso abitativo, ma va valutata la destinazione all’attività di impresa).

Tuttavia, la sollecitazione all’intervento del supremo organo di nomofilachia era giustificata dalle restanti doglianze della contribuente, la quale lamentava la violazione dell'art. 30, comma 2, lett. c), del d.p.r. n. 633/1972, per avere la Commissione Tributaria Regionale ritenuto di escludere la detrazione perché tale norma limitava il diritto ai soli “beni ammortizzabili”, tali non essendo quelli di proprietà altrui, atteso che la disposizione in oggetto regolava, invece, la diversa fattispecie della “rimborsabilità” dell'IVA stabilendo le condizioni della stessa sul “presupposto della sua detraibilità”.

La Società ricorrente addebitava, altresì, al giudice di appello di aver errato nell’applicare gli artt. 19 d.p.r. n. 633/1972 e 17, comma 2, lett. a), della direttiva europea n. 388/1977, assumendo che queste disposizioni configgevano con l'esclusione del diritto alla detrazione, stante che il complesso immobiliare era comunque strumentale all’attività di impresa, e la circostanza che la proprietà fosse di un altro soggetto non poteva essere di impedimento al riconoscimento dell’invocato diritto, pena, altrimenti, la violazione dei fondamentali principi unionali e domestici volti a garantire in ogni caso la detraibilità dell'imposta.

In effetti, all’interno dei giudici di legittimità, le opinioni non erano collimanti circa la possibilità di riconoscere o escludere il diritto a detrarre l’I.V.A. in fattispecie in cui erano stati svolti lavori di manutenzione o ristrutturazione su immobili utilizzati da impresa che li aveva soltanto in locazione per la sua attività.

Per la negativa, si erano espresse alcune pronunce (v., tra le altre, Cass., sez. trib., 10 febbraio 2006, n. 2939, in Bollet. tribut., 2006, 1151, con nota di Peirolo, ad avviso della quale non è detraibile da parte del contribuente l’I.V.A. versata per opere di miglioramento realizzate sull’immobile, sede dell’attività di impresa, condotto in locazione, mancando il presupposto che i beni e i servizi acquistati siano stati impiegati nell’àmbito dell’attività economica esercitata e trattandosi di lavori a beneficio del locatore dell’immobile; cui adde, con riferimento alla simmetrica questione della deduzione dei costi, Cass., sez. trib., 1° luglio 2015, n. 13494, in Fisco, 2015, 2980, e Cass., sez. trib., 25 marzo 2011, n. 6936, in Foro it., 2011, I, 2324).

Altre decisioni, al contrario, risultavano favorevoli al riconoscimento (v., riguardo all'I.V.A., Cass., sez. trib., 16 febbraio 2010, n. 3544, in Dir. e giur. agr. e ambiente, 2010, 611, secondo cui l’affittuario di fondi rustici il quale, surrogandosi al proprietario, è legittimato ad eseguire i relativi miglioramenti, ha il diritto di portare in detrazione l’imposta assolta sulle spese di ristrutturazione degli edifici rurali compresi nell’azienda agricola condotta in affitto, non rilevando che egli non ne sia proprietario, né potendo il proprietario del fondo essere considerato come destinatario o consumatore finale dei lavori di ristrutturazione dei fabbricati rurali costituenti beni destinati all’esercizio dell’attività agrituristica; in senso conforme, v. Cass., sez. trib., 30 aprile 2009, n. 10079, id., 2009, 616, annotata da Orlando; sui costi deducibili, v. Cass., sez. trib., 17 giugno 2011, n. 13327, in Corr. tribut., 2011, 3219, con il commento di Dami).

In tutto il primo gruppo di sentenze, che hanno escluso la detrazione, si sottolinea la preoccupazione che il contratto di locazione possa essere predisposto allo scopo di consentire al conduttore una detrazione di cui il proprietario dell'immobile, in quanto “consumatore finale”, non avrebbe diritto - appunto perché non esercitante attività di impresa o professionale - venendo, quindi, a mancare l'effettuazione di operazioni IVA “a valle” dalle quali possa originare il debito d'imposta eventualmente compensabile.

E questo aldilà della giustificazione giuridica fornita - che, riguardo alla detrazione, è stata anche quella del divieto previsto per i beni non ammortizzabili - e che, riguardo alla deduzione, è stata anche quella della mancanza di “inerenza”.

I magistrati del Palazzaccio fanno, in proposito, l’esempio di una persona fisica, proprietaria di un negozio, che debba ristrutturare - e che non può detrarre né dedurre - e che per questo costituisca una società che riceva in locazione l'immobile soltanto per averne diritto, tanto che, a lavori ultimati, il contratto di locazione venga risolto; oppure l’ipotesi in cui un professionista, che voglia ristrutturare l'abitazione, il quale - per permettere la deduzione e la detrazione - conceda in locazione l'immobile all’associazione professionale di cui fa parte, per poi risolvere il contratto una volta terminati i lavori.

Tuttavia, le Sezioni Unite hanno modo di rammentare che la giurisprudenza unionale ha già avuto occasione di indagare la tematica, pervenendo a consolidare una soluzione, per così dire, mediana - anche recentissimamente reiterata - del tutto coerente con il carattere tendenzialmente assoluto del c.d. principio di neutralità dell'imposta, come costantemente predicato dalla medesima Corte di Giustizia (v. Corte giust. 28 febbraio 2018, C-672/16; Corte giust. 14 settembre 2017, C-132/16; Corte giust. 18 luglio 2013, C-124/12; Corte giust. 29 ottobre 2009, C-29/08).

Una soluzione - quella adottata dal giudice unionale - che si è ritenuto di recepire anche nell'ordinamento domestico, in base al principio secondo cui deve riconoscersi il diritto alla detrazione I.V.A. per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purché sia presente un “nesso di strumentalità” con l'attività di impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o di prospettiva, e pure se - per cause estranee al contribuente - la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi.

Tale regola, secondo l’autorevole parere del massimo consesso decidente, permette appunto di far salvo il fondamentale principio europeo del diritto alla detrazione relativamente a beni che sono comunque strumentali all'attività d'impresa - dalla giurisprudenza unionale da negarsi soltanto in ipotesi del tutto eccezionali - subordinatamente alla riscontrata sussistenza dell’essenziale condizione del nesso di strumentalità dell'immobile, che consenta di evitare a chi è nella sostanza un “consumatore finale” di potersi detrarre l'imposta.

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